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政府补助的税务处理

 日期:2022-02-25 21:37:13 人气:725
一、基本规定

企业收到政府补助主要涉及企业所得税和增值税。
企业所得税相关文件中,将应并入收入总额的政府补助表述为“财政性资金”;在增值税相关文件中,将应并入计税范围的政府补助表述为“财政补贴收入”。无论会计上的“政府补助”、企业所得税的“财政性资金”,或增值税的“财政补贴收入”,其核心本质都是企业从政府取得的资产或者经济利益的流入。
因此,在所得税方面,该补助除非是属于国家投资和资金使用后要求归还本金的情形以外,应属于企业所得税的一项收入。在增值税方面如果该补助属于与被补助对象销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,则应按规定计算缴纳增值税。
因此,无论在会计上核算为与资产相关还是与收益相关、无论是用总额法还是用净额法核算,无论是资产负债表日已经实际收到还是应收未收,都需要根据税收的相关规定,确认相关的纳税义务。
涉及税收文件:
《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条
《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)第一条、第三条
《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)
国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)第六条

二、增值税处理

(一)政策演变

在《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)(以下称“45号公告”)发布以前,对财政补贴征收增值税的依据,是已经被废止的《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号),该公告明确纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税。

但是,各级政府及其相关部门补贴类型名目繁多,除中央财政补贴外,其他补贴是否征收增值税,在基层税务机关的具体执行口径上比较混乱。

45号公告从政府补贴的性质入手,将纳税人取得的财政补贴收入,明确无论是从中央政府取得还是从其他途径取得,只有与被补贴对象销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的部分,属于增值税的应税范围。这也是对2017年修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条中“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”表述的一个补充。这样也就把该类财政补贴收入实质属于销售价款性质予以确认。

因此,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。

(二)如何理解属于与收入、数量直接挂钩

国家税务总局网站2020年01月08日发布的《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》中,例举说明:

1.某企业取得了废弃电器电子产品处理资格,从事废弃电器电子产品拆解处理。2020年,该企业购进废弃电视1000台,全部进行拆解后卖出电子零件,按照《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》(财综〔2012〕34号)规定,取得按照实际完成拆解处理的1000台电视的定额补贴,是否需要缴纳增值税?

答:该企业拆解处理废弃电视取得的补贴,与其回收后拆解处理的废弃电视数量有关,与其拆解后卖出电子零件的收入或数量不直接相关,不属于45号公告第七条规定的“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”,无需缴纳增值税。

2.为鼓励航空公司在本地区开辟航线,某市政府与航空公司商定,如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴,如果年销售额未达到1000万元,则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴,是否需要缴纳增值税?

答:本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关,但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴,且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数),不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴,无需缴纳增值税。

3.2020-04-18日发布的《疫情防控税收优惠政策热点问答(第五期)》第20问:

我工厂是制作无纺布的,因为疫情原因口罩需求量大涨,特以平时5倍工资召回员工并积极联系离职员工开工,区政府给我工厂发放了一笔开工补贴,请问这笔补贴需要缴纳增值税吗?

答:《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(2019年第45号)第七条规定,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。区政府给你工厂发放的开工补贴,与你工厂销售货物或者提供服务等收入或数量不直接相关,不需要就此笔补贴计算缴纳增值税。

(三)纳税义务发生时间的确认

1.会计处理

    政府补助会计确认时间,《企业会计准则第16号--政府补助》规定,政府补助同时满足下列条件时,才能予以确认:一是企业能够满足政府补助所附条件;二是其企业能够收到政府补助。

2.关注税会差异

实务中,一般情况下,被补助企业往往在实际收到政府补助时才予以确认。而增值税纳税义务发生时间确认,货物劳务依据的是《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条。作为销售方的被补助对象,应当根据与政府作为购买货物服务的购买方之间签订的相关合同或协议具体条款,来准确及时确认增值纳税义务发生时间。

 

 三、企业所得税处理
(一)财政性资金是否应税

1.《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定:

如果企业取得的各类财政性资金,是国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的或资金使用后要求归还本金的,不并入收入总额;

如果企业取得的符合规定的具有专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;

如果是纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系,收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入,也准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

除以上三种情形外的财政性资金,均应按照规定作为企业所得税应税收入。


    2.《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)第一条规定:

企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:
    一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
    二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
    三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

(二)不征税收入对应支出处理

越来越多的专业人士,已经洞悉到,其实对财政性资金做不征税处理,并非一项税收优惠。

按照151号文第三条的规定,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除,用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。并且在《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)第三条规定,企业将财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额。
计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。
收入不征税,对应的成本费用、资产摊销等也不得税前扣除,最终财政性资金对企业所得税的影响为零。
如果不考虑时间性差异,财政性资金无论是否符合不征税收入的条件,作为不征税收入处理,也不会影响应当缴纳的企业所得税总额。
但是,如果不征税收入的用途并未排除用于归还负债本金、弥补税前亏损,如果用于这两项用途,不征税收入的递延属性就会发生改变,享受免税收入待遇。

(三)惊喜与哀愁

1.惊喜。《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)第三条同时明确,如果将政性资金计入应税收入,则对应发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。
这样一来,原本属于可以作为不征税收入的财政性资金,企业选择作为应税收入处理,对应发生的成本费用,不仅可以税前扣除,而且如果同时符合可以加计扣除的条件时,也可以在企业所得税前加计扣除。
2.哀愁。在本号发表的《政府补助的会计处理》一文中,我们知道,政府补助的会计处理可以选择总额法,也可以选择净额法。
假设某制造企业2021年收到500万的财政性补助资金,全部用于研发支出,假设该补助资金属于应税收入。

(1) 如果选择总额法核算,会计处理:

收到时:
借:银行存款   500万元
贷:其他收益   500万元
用于研发时:
借:研发支出  500万元
贷:银行存款500万元
2021年度应税收入500万元,可以税前扣除的研发费用=500+500=1000万元,影响当期应纳税所得额-500万元。

(2) 如果选择净额法核算,会计处理:

发生研发费用时:
借:研发支出  500万元
贷:银行存款  500万元
收到财政性资金时:
借:银行存款  500万元
贷:研发支出  500万元
2021年度应税收入为0,可以税前扣除的研发费用=500-500=0元,影响当期应纳税所得额0元。
(四)确认收入时间
国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)第六条根据资金用途将财政性资金的确认时间分为权责发生制和收付实现制两类:
1.如果企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等,凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的,应当按照权责发生制原则确认收入。
此种情形其业务实质,是政府向企业采购货物或者服务,企业取得的财政资金实际属于收入性质,因此,应当按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)的规定,遵循权责发生制原则和实质重于形式原则来确认收入。
2.除上述情形外,企业取得的各种政府财政支付,如财政补贴、补助、补偿、退税等,应当按照实际取得收入的时间确认收入。
而政府补助会计确认时间,《企业会计准则第16号--政府补助》规定,政府补助同时满足下列条件时,才能予以确认:一是企业能够满足政府补助所附条件;二是其企业能够收到政府补助。因此,应关注税会之间的差异,并根据税收规定做纳税调整。
(五)一个纠缠的问题
直接减免的增值税究竟是否属于财政性资金?
151号文明确“政性资金”包含企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款。
因此,一直以来,对于直接减免的税金是否应当再按照“财政性资金”征收企业而所得税存在争议。我们在国家税务总局网站上看到这样的答复:
我们认为,该答复从原理上解释的非常准确,因此,直接减免的增值税不应当重复计入企业所得税的收入总额中据以征税!


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