企业税务风险管理与经营决策（2017年5月12日山东泰安）

主讲：郭洪荣
郭洪荣先生，中央财经大学税收教育研究所副所长、中国社会科学院税务硕士教育中心硕士导师、中税协准则委员会副主任、洪海明珠（北京）税收应用科技中心主任。创编《中国纳税实务全书》，主编并出版图书40余册。中国税务服务联盟税务处理软件总体设计，税务服务规范研发创制，税务处理风险评估产品研发与应用，税法应用数据库创制。
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第一讲 税务风险防控能力是企业的核心竞争力
一、税收是宪法问题、政治问题，决定企业的生存
美国最高法院的大法官奥利弗·温德尔·霍姆斯（1841年3月8日–1935年3月6日），他对税收的两个评价，至今仍为世人传颂：其一，“税收是我们为文明社会支付的对价”；其二，“我喜欢缴纳税收，我用其购买文明”。 “税收是我们为文明社会支付的对价”（Taxes are what we pay for civilized society）成为传世名言，至今铭刻在美国国内税务局总部大楼的入口处。
美国大法官霍姆斯的名言说明一个道理，在法治社会中，税是宪法规定的公民为获得国家公共服务应支付的成本，国家提供公共服务应获得的收入。税收决定了宪法关系的特征：政府享有收税的职权，同时要履行提供文明公共产品的义务；公民享有获取文明的权利，同时要履行纳税的义务。有人说中国宪法仅规定了纳税义务，而没有规定纳税的权利。这个说法是不准确的，因为所有公民的宪法权利都是法定的文明权利，都属于税收权利。因此，税收权利的根本在于：是政治权利。
反苛捐杂税，是公民政治权利的核心诉求，中国共产党在土地革命中以减租减息为核心内容争取农民的政治诉求，这些历史事实告诉我们，税收不仅是经济问题更是一个政治问题，税收法律关系不仅是经济法律关系更是一个宪法关系。
二、讲政治是企业防控生存和发展风险必然选择
作为企业家，无论在哪个国家，都不能与执政党对抗，入乡随俗讲的就是这个道理。如果企业家与执政党对抗，这些资源将不属于你，政治是每个企业离不开的一项资源。有人说不讲政治，是本身对政治的一个选择。政治选择有两条基本路径：一是参与其中，二是退出界外。因此，所谓不讲政治，是选择了退出政治界外的路径。任何一个国家都有三大主体：政府、企业、社团，这三大主体都在执政党的领导下运行。因此，政治是企业家回避不了的话题，讲政治是企业家的必然选择，不可能不选择。讲不讲政治是没有选择余地的，所能选择的是怎样讲政治。
一带一路促进了中国的开放，但也增加了与欧美国家的摩擦，反倾销、增关税、设壁垒等是他们限制中国的常用手段。最近出现一个意外，美国贸易逆差点名要“宰”日本，日媒称：为什么不是中国？其实有一个重要的原因，朝鲜核危机，美国需要中国。
再看台湾，国民党执政时，大陆经济政策一路绿灯；民营党上台不承认九二共识，遭遇了经济制裁。韩国引入萨德前后，乐天在中国市场的两重天局面等等现象，都说明一个问题，政治影响经济，政治改变市场。因此，我们必须看到政治不仅是执政党的争斗，更是市场竞争必须考虑的资源。
在中国，一个企业家、一个在中国谋生的人，至少不能反对共产党。如毕福剑在共产党的喉舌单位中央电视台谋职，却大骂共产党的祖宗毛泽东，能不让他离开吗？有人说他被陷害，我却认为他是自取灭亡。试想你到哪家去骂人家祖宗，哪家会不修理你。
三、税收是决定企业的生存和发展
税务处理实务告诉我们，讲政治并不是国家机关的专利，更是纳税人和税务服务中介机构的法定义务。从法律权利义务讲，是企业处理事务的天职，直接影响到企业的生存和发展。首先是如何赋予政府收税权，第二是如何监督政府依法行使税权，第三是如何制裁政府违法行使税权。如两会之前，娃哈哈集团老总因企业费用过重问题与财政部过招，促成了2017年政府工作报告和预算报告，涉及减税降费的篇幅超过往年，一项项硬举措支撑政府作出的今年为企业减税3500亿元左右、减费约2000亿元的承诺，释放出政府坚定为企业降成本、助力实体经济、鼓励双创的积极信号。
因此，要处理好税务问题，首先要讲政治，不能只讲经济。其次，还应看到政治环境是保障、是资源，无论哪一个国家不讲政治都不可能处理好税收问题。第三，征、纳、服三方必须讲政治，必须重视法律环境，不能局限于经济眼光，要有政治眼光。
税务处理项目的政治法律环境评估，至少应关注三个方面：一是执政党治国的政治法律制度和执行情况，二是政府执法的行政制度和执行情况，三是企业经营的市场监管制度、民法制度、会计制度、税法制度及执行情况。
四、税收是企业核心竞争力
税务风险不同于产品营销竞争，不仅是盈利能力竞争的问题，是决定企业在一个国家和地区生存和发展能力的竞争问题；税务风险不仅是企业竞争共同关注的热点问题，更是决定企业与政府是敌是友的问题；税务风险不同于技术风险，是人才、技术、资金能否有机会施展的问题，是一个运动员有没有机会上场的问题，而不是比赛胜负的问题。
无论是自身违法造成的税收风险，还是躺枪蒙冤造成的税收风险，如果不能解除就会成为铁案。在互联网时代，这类铁案就会成为污点的证据，造成企业的信任危机。结果是核心竞争力严重受损，如政治上会丧失执政党的信任，行政上会丧失政府的支持，市场上会丧失伙伴、客户的合作机会。
第二讲 税务风险与资本的融、投、管、退投资决策
一、企业运行流程的市场板块分析
从企业的生命周期过程分析，有三个环节：设立的功能是融资、生产经营的功能是用资、企业清算的功能是退资。这三项功能是资本市场的功能是：融（资本融入）、用（对外投资、对内投资、生产经营）、管（资本监管）、退（资本退出）。
对资本的融、用、退过程中第二个环节：资本运用，根据企业资本的运用目的划分，可以分为要素市场行为和商品市场行为。一是自用而购入的行为，是要素市场行为。如购进股权投资资产、债权投资资产、实物资产、人力资源、无形资产等都是以自用为目的的企业运行要素购进。企业运行要素与企业的存续相关，与是否开展生产经营活动不直接相关，企业要素仅为生产经营提供环境、提供生产经营支持。企业要素消耗所产生的成本，在管理会计上称为固定成本，在财务会计上是联合成本、共同成本需要分摊计入产品成本。二是销售而购入的行为，是商品市场行为。如工业企业原材料、燃料、动力的购进，是为了生产销售产品的购进，属于商品市场交易行为；又如商业企业购进存货，是为了销售而发生的购进，同样属于商品市场交易行为；再如购进一批牛马，如果是用于拉车、耕地就是资产购进，如果是用于屠宰卖肉就是商品购进。
因此，企业运行流程按照功能可以划分为三个板块，一是金融市场板块，二是要素市场板块，三是商品市场板块。企业运行流程有关环节的三个市场板块归类情况图示如下：


二、投资主动管理与税务处理风控
金融业务对外投资归结起来就四个字：“融、投、管、退”，投后管理是金融周期中非常重要的一环。
投后管理，一般是从资本投出之后，到整个项目退出的过程，为投资提供管理决策，进行风险控制。投后管理传统以被动风控为主，投资出现问题以后才使用催收等手段进行处理。而近年来，越来越多的投资机构认识到主动管理的紧迫性，从投资之前就进行主动风控，尽量避免不必要的麻烦。也正是因为投后管理的必要性，近年来各大投资机构，甚至于中国互联网公司三巨头BAT（B=百度、A=阿里巴巴、T=腾讯）等互联网投资部门，纷纷加大投后管理的力度，不断完善投后管理体系。
通过税务处理风险管理，是主动管理的一个重要手段。税务风控管理，一是可以了解投资环境，二是可以了解接受投资的企业或项目可靠性、盈利能力。
三、税务处理风险管理与投资决策
无论什么事项的处理，都要求事实清楚。由于税务处理从行政法的角度对交易事实进行确认，相比从民法角度、会计法角度对交易事实确认，有更高的要求，更严谨的程序，因此也更可靠。税务处理事实清楚，是指当事人违法行为发生的时间、地点、动机、目的、手段、后果以及其他有关情况必须清楚，可用“五何”要素来概括。即何人、何时、何地、何事、何情节。如最简单的偷税案件，当事人的违法事实就应由实施违法行为的人员、行为的结果（包含被查获时间，是否生产或进货及数量，是否有销售行为，销售的详细成本、售价、获利、库存等），违法行为的起始时间、行为发生地、具体行为，当事人是否有账目及上缴税金等构成。上述内容齐全，方可谓事实清楚。
税务处理合法性评价的根据是行为事实，必须做到事实认定清楚。在税务处理时，所讲的交易事实有三方面含义：一是客观发生的事实，二是法律文件规定的事实，三是有证据证明的事实。法律文件规定的事实，是指规则性条款中规定的假定条件或称适用文件情形。只要是法律文件中假定条款没有作出相应规定的、实际已经发生的事实，都属于立法的空白。现实生活中，有些人习惯于生搬硬套文件，对立法空白事实进行处理，结果必然导致适用依据错误。
动态税务处理贯穿三个时态：过去、现在、未来。从动态税务处理的角度研究资本的融、投、管、退投资决策，在时间过程上不会出现断点，能够掌控全过程痕迹，保证信息连续性。因此，从税务处理的角度研究投资风险，是全过程研究。
静态税务处理俯撖市场横纵全方位：横向三个市场板块、纵向各级市场、横向经营要素分析、纵向经营环节分析。从静态税务处理的角度研究资本的融、投、管、退投资决策，在方位视野上不会出现盲点，能够掌控全方位状态，保证信息全面性。
立体税务处理透视交易关系整体架构：主从法律关系、横纵法律关系、单个交易关系、交易性质。从立体税务处理的角度研究资本的融、投、管、退投资决策，在交易性质上不会出现误判，能够计算全部单个交易总量，保证信息准确性。
第三讲 税务风险与企业设立的决策
一、企业设立的纳税事项
（一）增值税、企业所得税、个人所得税的视同销售
（二）净资产的印花税
（三）实物投资的契税
（四）房地产开发企业对外投资的土地增值税
二、税务处理风险对企业设立的影响
（一）新设公司财务指标如何实现？如小额贷、保险公司。
（二）逃债为目的分立新设公司的风险。
（三）资产收购与股权收购的选择。
三、税务处理环境调查对企业设立的影响
（一）对外投资的产业选择。如量子技术对信息产业的影响。
（二）税务处理环境调查有利于投资决策。如政治环境、市场环境、技术环境。
（三）政策洼地的投资选择。政策洼地的合法性调查结果，有利于企业选择投资地，有利于政府改善投资环境。
第四讲 案说：税务风险与企业供、产、销决策
一、案说：PPP项目交易分析与决策
（一）交易描述及纳税风险点
2014年黄河市政府与A市政工程公司合作建设污水工程，根据项目合同约定，工程采取“建设－移交”的BT方式。工程项目总投资额和工程项目回购款11亿元，其中：融资利息0.4亿元，工程管理服务费0.6亿元，工程款10亿元。开工前政府预拨工程款6亿元。
纳税风险点：1. A市政工程公司销售额是按11亿元确认，还是按1亿元确认。2.政府预拨工程款，A市政工程公司是否征收营业税或增值税。
（二）交易主体确认
污水处理工程的有关主体：一是政府为项目社会资本融入方、特许经营许可方、项目回购方；二是A市政工程公司为社会资本投资方、项目管理服务方、项目发包方、项目移交方；三是污水工程其他服务商（社会出资人、施工单位、材料供应商等）。
A市政公司是通过特许经营方式参与黄河市污水处理工程的“建设－移交”资本运作，现实当中还有其他方式可供选择，如经营权转让、股权出让、委托经营、整合改制等方式参与新建公共事业基础设施。
黄河市政府作为污水工程的项目回购方，协助A市政工程公司获得工程必须的证照办理、批准、许可、授权、税费优惠等。
A市政工程公司接受黄河市政府授权和委托作为污水工程的项目投资主体和项目建设主体，提供污水工程项目融资服务、项目发包服务。负责办理项目建设许可、项目监督等法定程序事宜。
（三）结论
A市政工程公司应按1亿元确认收入。预拨款没有发生纳税义务不征收流转税。
二、案说：购买意外伤害保险合法性确认与决策
（一）问题的提出
建筑企业支付的意外伤害保险，纳税争议是比较普遍的。有事务所向税务师咨询，税务稽查局对某企业2007年度的企业所得税检查时，对建筑企业支付的意外伤害保险400多万元人民币做调整增加应纳税所得额处理。事务所在2010年审理2008年、2009年企业所得税年度纳税申报时，是否应比较稽查局的做法对建筑企业支付的意外伤害保险做调整增加应纳税所得额处理。
税务师回复的意见是：事务所应坚持独立、客观、公正的原则，依据税法规定进行鉴证，而不应仿照税务稽查部门的错误做法。
（二）所得税法与建筑法的关系
法律冲突适用规则共有七个：1、法律优位原则；2、法律不溯及既往原则；3、新法优于旧法原则；4、特别法优于普通法的原则；5、实体从旧，程序从新原则；6、程序优于实体原则；7、有利于纳税人原则。
关于建筑企业支付的意外伤害保险，所得税法有原则的规定，建筑法有具体规定。根据特别法优于一般法的原则，所得税法讲的是企业所得税税前扣除项目的一般法，建筑法是关于建筑企业意外伤害保险的特殊法。根据特别法优于一般法的原则，建筑企业意外伤害保险的税前扣除，应优先适用建筑法。
（三）建筑企业支付的意外伤害保险能否税前扣除
在实际工作中，税务部门内部和税务师事务所内部，对于建筑企业支付的意外伤害保险能否税前扣除，都有两种意见。
第一种不允许扣除，理由是：税务局没有转发与这个保险有关的文件，不允许企业根据相关法律法规税前计提列支意外伤害保险；
第二种允许税前扣除，理由是：应根据险种的内涵实质判断是否符合税法规定，而不能因建筑法与税法在险种名称上的形式差异而判断是否抵扣。只要相关法律规定应交纳意外伤害保险的行业，根据税法和条例的规定，就应当允许这个行业进行税前扣除，税务局转发不转发并不影响该法律的法律效力。
（四）税法的规定
《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”
《企业所得税法实施条例》第三十六条仅规定，纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。但是保险费具体哪些种类，有哪些行业应交纳没有做具体规定。在实际执行当中，纳税纠纷时有发生。
（五）建筑行业法规的规定
下面我们介绍一下建筑行业意外伤害保险的有关政策，供大家参考。
《中华人民共和国建筑法》第四十八条规定：建筑施工企业应当依法为职工参加工伤保险缴纳工伤保险费。鼓励企业为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。
住房城乡建设部 财政部关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知 （建标[2013]44号）文件规定：“按照《社会保险法》、《建筑法》的规定，取消原规费中危险作业意外伤害保险费，增加工伤保险费、生育保险费。”工伤保险费：是指企业按照规定标准为职工缴纳的工伤保险费。
（六）结论
建筑企业支付的意外伤害保险，属于条例第三十六条规定的允许扣除的商业保险范围。该险种是“企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费”，第三十六条明确规定允许税前扣除。不允许扣除属于适用依据错误的行为，允许扣除属于适用依据正确的行为。
三、案说：税务处理环境分析与决策
（一）案情描述
2014年税务稽查部门对A公司2009年至2012年期间转让限售股，由于现金分红和配股冲减股票成本、以非流通股售让价确认买入价，导致计算确认的股票买入价不足1元人民币，造成追加税款1100万元。2006年1月税务机关受理了A公司提出的复议申请，在复议期内做出中止决定。在中止期内2016年8月国家总局发布了53号公告。
复议案有三个争议要点：一是股票的性质，二是是否适用53号公告，三是买入价如何确定。
（二）本案转让股票类型确认
第一次受让非流通股：2004年天津A公司受让燕山泰然持有黄海饭店股份来源于发起人的非流通股，具体交易过程是：2002年7月燕山泰然科技投资有限公司（以下简称“燕山泰然”）受让渤海集团有限持有黄海饭店股份900万股。
第二次受让非流通股：2004年3月燕山泰然将持有千城集团股份1,173.65万股全部转让给天津A公司，受让总金额3,800万元，受让单价3.24元。
第三种取得方式：两次受让后至2006年7月18日期间取得的股份孳生的送、转股。
千城集团股权分置改革后股票复盘首日：2006年7月18日。交易所信息显示，2016年7月18日开盘价6.17元、收盘价6.08元。
A公司公司取得股票，不属于“公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股”。
A公司复议案的股票类型是：上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份。
本案限售股是53号公告规定的，“上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股”。
（三）是否适用53号公告
国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告(国家税务总局公告2016年第53号)文件“十、本公告自2016年9月1日起施行，此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。”
A公司限售股复议案是否属于53号公告规定的“2016年5月1日前，纳税人发生本公告第二、五、六条规定的应税行为，此前未处理的”的情形，是本案是否能够适用53号公告的关键。
已经处理至少应当同时具备两个条件：一是具体行政行为已经做出，本案已经具备；二是具体行政行为已经超过了法定的复议诉讼期限，本案不具备。如果复议机关对已经受理的税务具体行政行为争议案，未按法定程序履行复议职责，被申请人的税务具体行政行为将会面临撤销或无效的风险。
因此，本案稽查税务处理决定，正处于复议处理阶段，在程序上还处于不确定状态，应确认为属于未处理的情形。
（四）A公司复议案的买入价确认
国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告(国家税务总局公告2016年第53号)文件“五、单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：（一）上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。……。”
买入价应“以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价”。A公司股票完成股权分置改革后股票复牌首日为2006年7月18日，开盘价6.17元。本案买入价应确认为6.17元。
（五）启示：放弃现行有效原则，坚持实际有用原则
税务处理风险评估调查事项由于涉及的时间跨度大，有的会追溯到几十年以前，因此搜集信息范围的确认条件：不是现行有效原则，而是实际有用原则。实际有用原则，强调根据所处理案件的相关性确认信息搜集范围。实际有用原则，不仅要在处理实务工作中应用，在读书、写书时同样也能应用。如果读书时不用，就会流失税务处理有关的信息；写书时不用，就会将税务处理有用的、相关的信息当作无用的、无关的信息扔掉。
税务处理风险评估不仅要关注现在和未来，还必须关注过去。现行有效仅指现阶段既不管过去也不管未来，因此，现行有效原则在税务处理中是有限使用的，而实际有用原则是全面使用的。只要是案件有关期间内的信息资料都是与案件相关的，都属于税务处理信息资料收集的范围。有关期间，不仅包括现在，还包括过去和未来。本案处理过程中，经办人既考虑到争议发生的现在时案件的现状，还注意过去股票交易制度、会计核算制度、营业税制度，更考虑到营改增将会产生的影响。在总体战略上，积极应对不误时效，等待战机不求诉胜。从2014年下半年受理，到2017年结束，历时3年，用时间成本换取了处理的成功。
在税务处理风险评估的环境调查与市场分析时，必须坚持现实有用原则，至少应关注以下内容：
（一）交易方面：交易历史沿革过程、交易常识、交易市场监管、交易操作流程、交易范例。
（二）会计处理：与评估案件有关的会计改革过程、会计原理、会计准则及制度、会计处理方法、会计处理范例。
（三）税务处理：税收制度沿革、税收常识、税收制度有关文件、办税流程、办税范例。
四、案说：拆迁补偿视同销售价格确认
（一）纳税争议事项描述
根据昆仑迅升公司与被拆迁单位于2005年4月25日签订的《拆迁补偿安置协议》，双方约定采取货币补偿方式。“昆仑都市”项目完工后还房5,000㎡，折合计算货币补偿费总额1000万元，每平米2000元。“昆仑都市”项目占地政府拆迁公告发布时间2005年1月。
2010年9月补偿协议变更，由货币补偿变更为实物补偿，并约定补偿总额1000万元不变。2010年市场价格每平米10000元计算。
2015年税务稽查时，要求按2010年市场价格确认视同销售金额5000万元。税务机关与纳税人产生争议后，税务机关采购第三方服务，委托税务师事务所出具鉴定报告。
争议点：拆迁还房视同销售确认收入应选择哪一年度确定的同期同类开发产品市场销售价格？是1000万元还是5000万元？
（二）市场监管文件调查
1.《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号） 【适用依据说明：《城市房屋拆迁管理条例》（国务院令第305号）已经被（国务院令第590号）于2011年1月21日废止。本案关于拆迁补偿交易确认的程序性规定，应根据程序从新的原则，适用《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）。】
2.《房屋登记办法》（建设部令第168号）
（三）证据资料收集
1.《拆迁补偿安置协议》。
2.《黄柳渡片区危房改造“昆仑都市”项目联建协议》。
3.《拆迁补偿安置协议》补充协议。
4.《昆仑市房产面积测算报告书》。
5. 拆迁项目评估资料、拆迁赔偿总额确认资料、政府房屋征收决定公告。
（四）拆迁补偿方式确认情况
根据昆仑福天公司与昆仑新南方工程塑料有限公司（以下简称昆仑新南方公司）于2005年4月25日签订的《拆迁补偿安置协议》，昆仑福天公司开发“昆仑都市”项目需要拆迁昆仑新南方公司房屋9150平方米（其中有证面积7033平方米，无证面积2117平方米），双方约定针对房屋及其构筑物的拆迁实行货币补偿和原地还建房安置补偿相结合的拆迁补偿安置方式，由昆仑福天公司在“昆仑都市”项目新建房屋的裙楼中为昆仑新南方公司安置建筑面积5,000平方米的营业用房，并一次性支付货币补偿费总额1000万元。
（五）拆迁补偿安置变更情况
2007年昆仑福天公司引进昆仑迅升公司为联合开发商，并与之签订了《黄柳渡片区危房改造“昆仑都市”项目联建协议》，由昆仑福天公司与昆仑迅升公司联合开发“昆仑都市”项目，并对项目进行了更名，项目名称由“昆仑都市”变更为“昆仑国际”，由于昆仑市规划局对该项目的设计规划进行了调整，且该项目已延期交房，昆仑福天公司、昆仑迅升公司与昆仑新南方公司三方协商，就昆仑福天公司与昆仑新南方工程塑料有限公司原签订的《拆迁补偿安置协议》中还建安置房还房实施责任人、还房位置、还房面积、还房时间、货币补偿改为实物补偿等有关事宜协议作了变更。于2010年9月29日签订了《拆迁补偿安置协议》补充协议，协议约定由昆仑迅升公司于2010年12月31日前向昆仑新南方公司交付全部还建安置房，还建安置房的位置是：“昆仑国际”塔楼1（临海底世界一侧）下部裙楼第一层3号房屋1,214.49平方米、第二层2号房屋1,415.83平方米、第三层2号房屋1,415.83平方米共计4,046.15平方米的营业用房；以及塔楼1的第六、七、八层三个整层楼房共计4,376.28平方米写字楼，全部还建房屋面积合计8,422.43平方米。
（六）以实物方式偿还债务不改变约定的补偿金额
《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号） 第二十五条规定：“房屋征收部门与被征收人依照本条例的规定，就补偿方式、补偿金额和支付期限、用于产权调换房屋的地点和面积、搬迁费、临时安置费或者周转用房、停产停业损失、搬迁期限、过渡方式和过渡期限等事项，订立补偿协议。”根据第二十五条规定，拆迁补偿协议至少应当包括：补偿方式、补偿金额和支付期限、用于产权调换房屋的地点和面积。拆迁补偿协议签订后，就确定了拆迁方与被拆迁方的债权债务法律关系。在以后年度债务人按约定方式进行补偿，是依合同履行债务人的义务，并不改变以前年度已经约定的债权债务事项。如2005年约定补偿金额1亿元人民币，其中货币补偿0.3亿元，房屋补偿0.7亿元。在合同约定的补偿期限内，拆迁方于2010年10月向被拆迁方交付房屋，并不改变协议已经约定的0.7亿元的补偿金额。
《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号） 第十七条规定：“作出房屋征收决定的市、县级人民政府对被征收人给予的补偿包括：（一）被征收房屋价值的补偿；（二）因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿；（三）因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。市、县级人民政府应当制定补助和奖励办法，对被征收人给予补助和奖励。”
（七）拆迁补偿金额应根据房屋征收决定公告之日市场价确定
《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第十九条规定：“对被征收房屋价值的补偿，不得低于房屋征收决定公告之日被征收房屋类似房地产的市场价格。被征收房屋的价值，由具有相应资质的房地产价格评估机构按照房屋征收评估办法评估确定。对评估确定的被征收房屋价值有异议的，可以向房地产价格评估机构申请复核评估。对复核结果有异议的，可以向房地产价格评估专家委员会申请鉴定。”
拆迁方与被拆迁方约定的赔偿金额，应执行拆迁文件规定的程序，确认的，应根据房屋征收决定公告之日所在年度2005年市场价确定。
（八）否定参照房屋征收决定公告之日市场价格确定的实物赔偿金额不符合征管法规定
《税收征收管理法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;　　(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”
本案适用第三十五条“(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”规定，纳税人根据国务院条例规定确认计税依据，应属于有正当理由。因此，简单否定纳税人在2005年度中，参照房屋征收决定公告之日市场价格，通过赔偿协议约定的实物赔偿金额，不符合征管法第三十五条的规定。
（九）评估结论
本案拆迁还建房销售收入应根据房屋征收决定公告所在2005年度的市场价确定，而不应选择2010年的市场价格。
（十）启示
本案例涉及房地产开发的一级市场和二级市场，还涉及房地产开发商取得土地成本确认和销售环节的售价确认。本案例运用实际有用原则进行环境调查分析后进行税务处理，至少给我们以下启示：
一是要掌握行业市场的级次划分，如政府规划拆迁是房地产一级市场的交易行为，房地产开发商用商品房补偿是房地产二级市场行为。
二是要掌握交易过程的纵向分析，如开发商取得土地是采购行为，用新房补偿是销售行为。
三是要掌握交易成立的确认，如拆迁补偿交易成立的时间，是拆迁债务确认的时间，是拆迁债务法律关系成立的时间。
四是交易成立时间对交易价格确认的影响，如拆迁使用补偿的交易价是拆迁交易成立年度的交易价，而不是拆迁补偿给付或取得年度的交易价。
第五讲 税务风险与企业清算决策
一、注销清算的情形
纳税人发生以下情形的，向主管税务机关申报办理注销税务登记：
1. 纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的；
2. 按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记的，但经有关机关批准或者宣告终止的;
3.纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的；
4.纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的；
5.境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，项目完工、离开中国的；
6.外国企业常驻代表机构驻在期届满、提前终止业务活动的；
7.非境内注册居民企业经国家税务总局确认终止居民身份的。
二、企业清算期间的纳税风险
根据纳税义务的终止日，正确划分正常经营期间的结清税款申报和企业清算期间的企业清算所得税申报。结清税款申报与企业清算期间申报，属于两个纳税年度的申报。
结清税款申报的纳税年度，自终止纳税义务年度的1月1日至纳税义务终止日。如黄河市A公司2013年5月31日纳税义务终止，结清税款申报的纳税年度为：自2013年1月1日至5月31日。
企业清算期间申报的纳税年度，自纳税义务终止日的次日至企业清算结束日。如黄河市A公司企业清算期间申报的纳税年度，自2013年6月1日至7月31日。需要说明的是，很多企业的清算期间经常是跨年度的，有的甚至是连续多个年度才能完成。根据持续经营原则，企业清算属于非持续经营的情形，无论清算期间是在几个月完成，还是跨几个年度完成，但都应作为一个纳税年度处理或会计年度处理。如某海底大世界2002年10月31日终止经营，到2010年还在继续营业。清算期间的8个自然年度，2003年至2008年亏损，2009年、2010年盈利，亏损怎么处理？应纳税所得额如何计算？
三、企业清算的风险提示
除清算期间发生经营活动的纳税风险外，还应考虑以下的企业清算风险：
（一）不按规定清算的信用风险
（二）清算前自查自纠不到位的违法风险
（三）资不抵债破产时的欠税处理风险
（四）企业清算期间处置资产的风险
（五）自然人股东的个人所得税风险
（六）法人股东的企业所得税风险