车位的涉税是非

开发小区内的车位可能在地下，也可能在地上。对于地下车位，少数地区允许办理独立的产权登记，多数地区不允许。此外，地下人防设施在非战时状态，允许合理利用，实务中最广泛的用途就是停车位。关于车位和人防设施收入、成本的税会问题，历来争议很大。本文针对车位的税会问题结合两则案例作简要分析。

案例一、对外出租的人防设施，人防建筑能否计入开发成本？

基本案情：

本税务师事务所接受某房地产开发公司（以下称甲公司）委托办理土地增值税清算，就地下人防工程能否作为成本扣除问题与税务机关产生分歧，具体内容如下：

甲公司项目分A、B、C三个区地块，地下人防工程在B区。B区地上13层，地下一层，其中地下室有锅炉房、换热站、配电室、水泵房、消防水池、人防设施等。其中地下人防6569.95平方米。地上5-13层住宅全部出售。地上1-4层为商业楼，已经转为公司自有资产，全部对外出租。

甲公司将地下人防工程出租给住宅业主和商铺租户，每个车位每年租金5000元，按年收取。甲公司将人防工程成本计入B区开发成本，并在B区住宅和商铺之间分摊。税务人员在审核土地增值税清算报告时，认为该公司改变了地下人防的用途，将地下人防工程成本从总成本中扣除。

我们认为甲公司应将人防设施在A、B、C三个项目之间分摊，在计算土地增值税时允许作为开发成本扣除。理由如下：

（1）甲公司已取得XX市（各区、县）人民防空办公室下发的《人防工程所有权确认书》；

（2）《XX市人民防空建设平战结合管理规定》第三十条规定：“单位自建的或个体承包使用的人防工程，平时可由单位或承包者管理和使用，战争或灾害来临时，由人防部门统一安排使用。”

（3）在XX市人防工程质量监督站给该公司出具的“人防工程质量监督报告书”中，标明除战时用途外，平时用途为汽车库、物质库。

（4）人防办按X价发【2011】5号文件“关于重新核定结建人防工程使用费指导标准的通知”进行收费。

以上可以说明甲公司可以使用地下人防工程（包括自用或出租），但税务人员认为，只要甲公司使用了地下人防，不管有无收益或收益大小，就属于改变用途，其成本就不予在总成本中列支。

案例二、各类型车位收入成本如何进行税会处理？

基本案情：

某房地产开发公司（以下称乙公司）建设的小区内即有地上车位，又有地下车位，地下车位分为人防设施改建车位与非人防车位。对于非人防车位，又可区分为两类：一类地下车位通过补交土地出让金，允许办理独立的产权登记，另一类地下车位不能办理独立的产权登记，对于有独立产权的车位直接对外出售，无独立产权的车位对外出租。

对于非人防车位的税会处理，乙公司与税务机关理解不同。乙公司认为，在土地增值税清算和企业所得税汇算清缴时，地下非人防车位凡可办理独立产权登记的车位视同开发产品进行税会处理，无独立产权非人防车位作为公共配套设施计入开发成本。税务人员认为，不能办理独立产权的车位必须预留成本，即使对外出租，也不能折旧或摊销，只能待乙公司对外出售车位时方可扣除。

乙公司困惑：无独立产权的地下车位，是无法出售的，如果既不能计入开发成本，又不能折旧或摊销，意味着成本将永远不能抵扣。

案例解析一、开发产品与基础设施、配套设施的界定

开发区内的土地及地上建筑物（含附着物），分为两部分，凡能够办理独立产权登记的，按开发产品处理，凡不能办理独立产权登记的，均属于基础设施或公共配套设施，其所有权属于全体业主。

基础设施包括开发项目内道路、景观、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程和环境卫生、园林绿化等。

配套设施，也称公共配套设施，是指在开发小区内发生，可计入商品房开发成本的不能有偿转让的相关物业，如锅炉房、水塔、居委会、派出所、会所、文体场馆、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。此外，对于具有独立的产权登记，但建成后必须无偿移交给政府部门的物业，也应作为公共配套设施处理。

二、基础设施、配套设施收入和成本的税会处理

基础设施和配套设施，其所有权属于全体业主，基础设施费和配套设施费属于与建造开发产品相关的必要支出，应计入开发成本，按照合理的比例分摊到商品房（指可以对外出售且能够办理独立产权登记的建筑面积）的成本之中。

为便于理解，假设开发区共建造住宅10万平方米，每平方米售价1万元，合计出售收入10亿元。该开发区的土地成本，以及为建造10万平方米商品房发生的前期开发费、基础设施费、配套设施费、建筑安装工程费、开发间接费用均应计入10万平方米商品房的成本。若该公司将10万平方米商品房卖给同一个业主，则开发区内的所有基础设施、配套设施均属于该业主所有。10亿元商品房销售收入，已包含基础设施、公共配套的销售收入，只不过基础设施、公共配套收入是作为房屋收入的一部分。

实务中，开发公司常常以各种名义将本属于全体业主所有的基础设施、公共配套单独“出售”给少数业主，其实质都是变相提高房屋销售收入。

如同一瓶白酒以1000元的价格对外销售，其销售收入既包含白酒，也包含包装物一样，白酒和包装物只能作为一项产品出售，而不能对其拆分。倘若销售公司对包装物另外收取100元，则在进行会计与税务处理时，只能认定白酒销售收入1100元，而白酒的成本仍然是原材料、包装物、制造费用之和。销售公司销售白酒同时收取包装物价款的行为，只不过是变相提高了白酒售价。

同样的道理，如果房地产企业将地上车位（基础设施）、自行车棚（公共设施）以出售使用费名义“转让”给业主，只不过是变相提高了商品房的价格，而不能要求地上车位、自行车棚的收入与其成本配比核算及税务处理。

实务中还有这样的例子。某开发公司将商品房内的阁楼、地下室拆分销售，一幢建筑面积为180平米方的别墅对外出售时与业主签订三份合同：房屋建筑面积180平米，单价3万元/平米；地下室100平米，转让70年使用权，单价1万元/平米；顶层阁楼60平米，转让70年使用权，单价8000元/平米。三份合同合计转让收入688万元。众所周知，阁楼和地下室本属于别墅的一部分，即便是开发公司与业主分别签订合同，也只能认定180平米的别墅销售收入为688万元，销售单价为38222元/平米。

还有少数企业将精装修房按照毛坯房、装饰分别与业主签订销售合同的，也应合并作为精装修房的销售收入处理，而不能将毛坏房、装饰分别进行税会处理。

三、地上车位的税会处理

所谓地上车位，其实就是开发区内可用于停放车辆的空余用地，被开发公司人为巧立名目对外“转让”。地上车位本应属于全体业主所有，却被开发公司人为的“转让”给少数人，这种行为既是对“受让”方的侵权（本不需要花钱购买），也是对其他业主的侵权（不能再占用）。在进行会计和税务处理时，不需要将地上车位的收入和成本配比，因为地上车位属于开发区内的基础设施，其成本已全部计入商品房成本之中。地上车位收入应直接增加该业主商品房销售收入。

在进行税务处理时，地上车位收入应作为《营业税暂行条例》及其实施细则中规定的与销售不动产相关的“价外费用”，征收营业税，同时按照《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定的“与转让房产相关的经济利益”，并入房屋销售收入总额一并计算土地增值税。开发公司企业所得税的计算与会计处理相同。

四、地下非人防车位的税会处理

地下非人防车位如果根据当地政策的规定，允许办理独立的产权登记证，则应视为开发产品（非住宅用房）处理，单独核算其收入、成本，并据此计算营业税、土地增值税、企业所得税。

地下非人防车位如果不能办理独立的产权登记，则应作为公共配套设施处理。如前所述，公共配套设施的产权属于全体业主所有，开发公司既无权出售，也无权出租（对外出租的房产只能是自己拥有所有权房产或将承租房产再转租，且租赁期不得超过20年），但实务中，由于业主人数众多，开发公司为了实现利益最大化，通常以销售若干年使用权名义“出售”车位。如同地上车位一样，在进行会计与税务处理时，只需就其取得的收入并入业主房屋销售收入征收营业税、土地增值税、企业所得税，而不需要将车位的收入与成本单独进行会计、税务处理。

需要说明的是，如果开发公司将本属于全体业主所有的地上、地下车位对外出租给非业主，应对其租赁收入征收营业税和企业所得税，车位成本仍可以在计算土地增值税和企业所得税税前扣除。

五、人防车位的税会处理

1 人防工程的相关法律

以下是《中华人民共和国人民防空法》（中华人民共和国第八届全国人民代表大会常务委员会第二十二次会议于1996年10月29日修订通过，自1997年1月1日起施行）的有关规定。

1.城市新建民用建筑，应当按照国家和省有关规定修建防空地下室。防空地下室建设应当保证战时的使用效能和平时的开发利用。

2.建设单位在办理新建民用建筑计划、规划审批手续时，必须接受县以上人民政府人民防空主管部门对防空地下室建设的审查。

3.市以上人民政府人民防空主管部门会同有关部门负责人民防空工程建设项目的设计审查、质量监督和竣工验收。

在各省级人民政府出台的人防法实施办法中都明确规定，城市新建民用建筑，违反国家和省有关规定不修建防空地下室的，由县以上人民政府人民防空主管部门责令限期易地补建或缴纳易地建设费，并处以一定幅度的罚款。

由此可见，人防工程易地建设费或人防设施建造费属于与房地产开发公司建造商品房必要而合理的支出，应当作为公共配套设施费计入开发成本处理。人防办办理了验收的手续即意味着已经移交，人防设施产权属于国有资产，房地产企业不可以、不可能，也无法对外出售。

2 人防车位的税会处理

国家人防委、财政部于1985年6月11日发布了《关于平时使用人防工程收费暂行规定》（人防委[1985]9号）。文件规定，人防工程除重要指挥和通信枢纽外，都要依据建筑形式和规模，因地制宜地充分利用起来，为城市经济建设和人民生活服务。凡拟利用人防工程的单位和个人，均应向城市人防部门提出申请，经过审批和履行立约手续。已经使用的人防工程，人防部门要与使用单位补办立约手续。人防工程及其设备设施是国家的财产，平时使用时应本着有偿使用的原则，由人防部门收取使用费。人防使用费按月定额收取，具体标准由各省级人防办制定。

房地产企业可以将人防设施作为车位对外出租，但这并不影响人防设施建造费计入开发成本在计算土地增值税和企业所得税时在税前扣除。若房地产企业将人防设施对外出租，其租金收入需缴纳营业税、企业所得税，不征土地增值税。

开发公司向人防部门缴纳的人防使用费，应当在使用期内分期摊销。房地产企业将人防工程作为地下车位“转让”，应理解为房地产企业将承租的地下人防设施对外转租，其转租收入作预收账款处理，在使用年限（租赁年限）内分期结转其他业务收入，一次性缴纳营业税及附加（计入长期待摊费用，分期转入营业税金及附加），不征土地增值税。

企业所得税处理与会计处理一致。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，跨年度的租金提前收取，在租赁期内分期确认收入，分期缴纳企业所得税，一次性缴纳的营业税也采取分期扣除办法（权责发生制）。房地产企业向人防办缴纳的人防使用费，应作为长期待摊费用，分期结转其他业务成本。如果房地产公司清算注销，则预收账款余额一次性结转收入，相应地，长期待摊费用一次性结转成本。

六、基本结论及政策建议

基于上述分析，案例一中人防设施建造支出应允许计入开发成本扣除，人防车位出租收入不征土地增值税。案例二，无独立产权的非人防车位，应作为公共配套计入开发成本扣除，向业主收取的价款并入相关商品房的销售收入总额缴纳营业税和土地增值税。

车位成本的土地增值税及企业所得税税前扣除办法争议了30年，为了规范税收管理，减少纳税争议，建议财政部、国家税务总局对这类共性问题尽快发文明确，以便有章可循。