房地产开发项目土增清算单位的深度剖析

土地增值税清算过程中，清算单位是一个关键问题，清算单位的范围大小直接影响到清算结果和税负高低。

一、现有税法对清算单位的说明

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 国税发[2006]187号  

一、土地增值税的清算单位

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

这段话是目前关于清算单位的最经典解释，但实务中存在两个问题，一个是项目如何界定？另一个是分期如何界定？

二、房地产开发项目如何界定

这好像是个不需要讨论的问题，但实务中依然问题多多。究竟是以土地界定项目？还是报建手续界定项目？还是其他？

我们认为应当以立项作为判断项目的标志。所谓项目立项，指建设项目已经获得政府投资计划主管机关的行政许可。我国项目立项通常在政府的发改委，对于动用政府资金的需要审批，对于不动用政府资金的项目实施核准或者备案。《国务院关于发布政府核准的投资项目目录（2016年本）的通知》（国发〔2016〕72号）文件中列举了十二种需要政府核准的项目类别，地产不在其中，因此只需要进行立项备案即可。

房地产开发项目立项成功的标志是取得《立项备案通知书》（由于各地政府机构实施差异，该文件名称可能不同），上面会注明什么项目，需要花多少钱，在哪里干，谁来投资等关键信息。

有了立项文件，项目的范围、性质、投资额、投资人等核心数据均基本明确，后续的所有项目手续均是建立在立项文件基础上。因此一立项文件作为判断项目的标志最为准确。

三、房地产项目如何判断分期？

房地产开发项目由于投资额大，可能在实施过程中分为几期开发。问题又来了，187号文说了如果分期要分期清算，但究竟什么是分期？我们认为判断分期的关键点如下：

1、项目报建手续

项目后续报建手续主要的手续是建设规划许可证和施工许可证。如果项目分期，这两个手续通常会伴随分期实施，但由于施工招标和总包等原因，施工许可证可能在同一分期中还会再进行分割，因此我们认为应参考建设规划许可证来判断分期。也就是说，通常情况下，如果建设规划许可证分开办理，可以理解为分期。

2、实际工程管理情况

分期往往意味着施工阶段的明显分割，不同分期的工程管理自然应该明显分开。因此如果两个部分实际施工明显分开，协议分开签署，时间差异很大，可以理解为分期。

3、实际账务核算情况

分期项目在实务中成本的发生也应该分开核算，因此，房地产企业自身项目成本核算通常也会按照分期明确分开。

综合以上三个关键因素，一个明显的分期，通常建设规划许可证分开，工程管理分开，账务核算也是分开的。

但实务中也可能出现特殊情况，最为常见的是两种：

一是建设规划许可证是一个，但实际施工分开两个阶段，且两个阶段间隔较长；

二是建设规划许可证是一个，实际施工采用了滚动开发模式，不同楼栋从开工到进度到完工有一定的时间差异。

判断这两种特殊情况，应将三个标准综合考虑，在建设规划许可证不变的情况下，如果工程管理和财务核算都截然分开，应被理解为实质性分期；否则最多算是滚动开发，不应理解为分期。