解析代开发票五大涉税风险

一、个人可申请代开增值税发票的情形

（一）个人申请代开增值税普通发票

根据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》（税总货便函〔2017〕127号 ）的规定，“有下列情形之一的，可以向税务机关申请代开增值税普通发票：......4.依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入，需要开具增值税普通发票的。”即不需要办理税务登记的个人发生增值税应税行为时，可以向税务局申请代开增值税普通发票。个人代开的增值税普通发票可以作为受票方企业所得税税前扣除的凭证资料。

（二）个人申请代开增值税专用发票

1、属于小规模纳税人的个体工商户可以自行开具增值税专用发票

《关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号，以下简称“33号文”）第五条规定了增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。在33号文颁布实施之前，小规模纳税人代开发票存在行业、开票范围等诸多限制，33号文明确赋予了小规模纳税人（其他个人除外）自行开具增值税专用发票的权利。

2、自然人可以申请代开增值税专用发票的情形

现有政策法规对自然人申请代开增值税专用发票作出了限缩性的规定，如下表所示，目前只有在以下三种情形中，自然人才可以向税务局申请代开增值税专用发票：

（三）个人申请代开增值税发票的流程及材料

《发票管理办法》第十六条规定，需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。《关于纳税人申请代开增值税发票办理流程的公告》（国家税务总局公告2016年第59号，以下简称59号文）从流程方面规定了申请代开发票的程序，并进一步简化了个人申请代开发票所需的材料，包括《代开增值税发票缴纳税款申报单》（以下简称“《申报单》”）、自然人的身份证件及复印件（其他纳税人申请代开发票，提交统一社会信用代码的营业执照或税务登记证、组织机构代码证）、经办人身份证件及复印件。《申报单》中所需填写的信息包括购买方的名称及纳税人识别号、销售方的基本信息（名称、纳税人识别号/身份证号、地址、电话及银行账户信息）、货物或应税劳务信息（名称、规格型号、数量、单价、不含税销售额、征收率及税额等）等。59号文统一了个人申请代开增值税发票的流程及所需材料，从形式上审核个人的应税业务，不再要求提供购销合同、银行流水等资料，但在实践中，部分地区的税务机关在办理代开业务时仍会进行实质上的审查，特别是对金额较大的开票申请，会要求代开人提供证明经济活动的相关材料。

二、代开发票常见涉税风险

风险一：受票企业让个人为自己虚开，被追究虚开刑责

案例：徐某某在经营上海A、B、C有限公司期间，在公司与代开人无真实业务的情况下，支付费用委托叶某、于某、胡某（已判决）等人提供指导和代开发票服务，配合叶某某等人制作虚假合同，并在合同中规避“劳务”等字样，以此方式将个人劳务所得变换为经营所得从而降低纳税。叶某等人将合同、代开人身份信息等材料汇总后报送税务机关代开发票。经查证，被告人徐某某通过上述方式，让他人为其经营的公司虚开增值税普通发票23份，价税合计人民币6847万余元，均已入账冲抵成本。法院审理认定，被告人徐某某犯虚开发票罪，判处有期徒刑一年九个月，缓刑一年九个月，并处罚金人民币十万元。

本案中，徐某某及其同伙制作虚假合同，利用自然人为其经营的公司代开增值税普通发票，取得企业所得税税前扣除的凭证虚列费用、冲抵成本。徐某某虚构业务、利用自然人代开为其公司开具发票的行为构成虚开增值税其他发票罪。

在实践中，部分受票企业认为通过个人代开的发票系从税务机关处取得，有税务机关作为背书，其取得的发票可以作为企税税前扣除的凭证。但从税务机关处取得的代开发票只能说明发票来源真实，并不代表所发生经营业务一定真实，税务机关代开增值税发票同样可能存在品名等票面信息与真实交易不一致的情况。因此，受票企业从个人处取得的代开发票应当与实际业务相对应，避免存在虚开的嫌疑，进而引致刑事风险。

风险二：利用委托代征伪造交易代开发票的虚开风险

案例：2018年6月，王某某借用A物业管理有限公司的资质与税务局签订委托代征税收、代开发票协议后，为虚开发票的资金流转等便利先后成立B建材销售有限公司、C有限公司，并与侯某某共同利用A公司的代征、代开资格，采取备注非法获取的公民个人信息的方式，超越A公司的代开范围，通过伪造虚假交易、资金空转模式，在没有真实货物交易、应税服务等情况下以A公司名义向受票公司虚开增值税普通发票，并按照票面金额4%—5%不等比例收取“开票费”。王某某虚开发票价税合计金额199,164,700.26元，非法获利2,070,442.44元，造成国家税收损失5,030,064.57元；侯某某虚开发票价税合计金额193,823,808.69元，非法获利1,436,179.70元，造成国家税收损失4,771,205.39元。

因税务局与A公司签订的委托代征税收、代开发票协议要求，代征代开的对象只能是自然人临时发生的经营行为，王某某为开具虚假发票的便利，授意他人收集公民身份证信息，并先后以一张身份证1200元和每开具120万元发票得700元的价格支付他人出售身份信息的价款共计17万余元。

委托代征是指税务机关书面委托企业行使征收税款权利，受托企业按照税务机关核发的代征证书要求，以税务机关的名义向纳税人征收零散税款的一种方式，具有委托代征资质的企业通常也会代理开具增值税发票。根据《国家税务总局关于发布<委托代征管理办法>的公告》（国家税务总局公告2013年第24号）规定，理论上除法定代扣代缴、代收代缴的税款外，其他税款均可采用委托代征方式征收。实践中，较为常见的情况包括委托代征个体工商户增值税和个人所得税、个人出租房屋房产税、个人船舶车船税等零星、分散的税源。

本案中，受票企业包括建筑公司、建材公司、科技公司，都属于人力成本较高、发票需求量大的行业。近年来，随着灵活用工模式的兴起，不少灵活用工平台与税务机关签订委托代征协议，代为征收平台旗下个体户的个人所得税。然而，部分灵活用工平台采用本案A公司的方式，伪造自然人身份信息，以代征个税、代开发票的名义，向有需求的企业虚开增值税发票。委托代征成为掩饰虚开活动的工具。受票企业与灵活用工平台均应充分关注发票合规风险，注重交易发生的真实性，避免被认定为虚开。

风险三：自然人申请代开环节所涉税费多样，受票方存在未依法代扣代缴个税的风险

自然人申请代开发票涉及到多个税种的纳税问题，其中有的需要申请代开时缴纳，有的则由支付所得的单位进行扣缴。以申请代开劳务发票为例，自然人需要缴纳的税种包括增值税、城建税及附加以及个人所得税。

1、增值税

自然人提供劳务，在申请代开劳务发票时需按1%的征收率缴纳增值税。根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第1号）规定，自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。在起征点方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

2、城市维护建设税

城市维护建设税作为增值税的附加税，在缴纳增值税时一并征收。自然人代开劳务发票时城市维护建设税以实际缴纳的增值税为计税基础，根据《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第10号）的规定，增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户可以在50%的税额幅度内减征城镇土地使用税。

3、教育费附加、地方教育附加

教育费附加及地方教育附加同样作为增值税的附加税，自然人代开劳务发票时以实际缴纳的增值税为计税基础，根据《关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号）规定，按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加。即月销售额金额在10万元以下免征，超过10万元的同城市维护建设可以最高享受50%的减征。

4、个人所得税

对自然人纳税人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得需要代开发票的，在代开发票环节不再征收个人所得税，而由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）的规定预扣预缴（或代扣代缴）、办理全员全额扣缴申报。根据《税收征收管理法》的规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。因此，受票方应及时代扣代缴个税，避免因未及时足额履行代扣代缴义务而面临被处以罚款的风险。

风险四：代开环节转换收入性质逃避缴纳个人所得税的风险

如前所述，个人代开发票，受票方需要为纳税人代扣代缴个人所得税，实践中存在如风险一案例中的操作，个人在申请代开发票时，在合同中规避“劳务”等字样，将个人劳务所得转换为经营所得，降低适用税率。打击转换收入性质的避税行为是近些年来个人所得税领域税收征管的重点，申请代开发票时应当注意开具的内容与所提供的服务相对应，符合真实的业务情况，避免因收入性质不符引致虚开发票、偷逃税的风险。

风险五：因代开地点不符合无法代开发票的风险

《增值税暂行条例》第二十二条规定了增值税的纳税地点，其中非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。近些年来，部分地区税务机关加强对异地代开的监管，如若购买方和销售方都不是本地的纳税人，则税务机关会限制纳税人在线上申请代开，进一步审查其代开的真实性与合法性。因此，个人申请代开发票应合乎税法规定，在货物销售地、服务提供地或劳务发生地等地的主管税务机关处申请代开，避免被因代开地点错误无法申请代开或被居住地主管税务机关追缴税款的风险。