从法院判例看同一清算单位内有不同类型房屋的是否可以合并清算

巴楚县新联房地产开发有限责任公司与国家税务总局巴楚县税务局行政处理再审审查与审判监督行政裁定书

新疆维吾尔自治区高级人民法院

（2019）新行申53号

一、基本案情

再审申请人（一审原告、二审上诉人）：巴楚县新联房地产开发有限责任公司

被申请人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局巴楚县税务局

2010年11月15日，新联公司巴楚新联“未来城”一期商住楼全部竣工。

2013年11月23日，新联公司向巴楚县税务局进行土地增值税清算申报，一期商住楼项目应退土地增值税税额共计1104168.26元。

2013年11月24日，巴楚县税务局准予退还土地增值税1104168.26元。

2015年10月9日，巴楚县税务局经案件检查发现新联公司办理土地增值税退税1104168.26元，未按照税收法律、法规的规定对涉及不同类型的房地产项目分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税，属于计税依据和政策适用错误，按照税收法律、法规的规定重新审核该项目土地增值税清算资料。

2015年12月23日，巴楚县税务局作出《税务事项通知书》（巴地税通[2015]1130号），要求新联公司申报缴纳已退还的土地增值税1104168.26元，但新联公司未予缴纳。

2016年3月7日，巴楚县税务局对“新联未来城一期”作出土地增值税清算审核报告：“1、普通标准住宅清算审核后增值额为-13783747.40元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元；2、非普通住宅清算审核后增值额为-308946.71元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元；3、非住宅清算审核后增值额为8255836.49元，增值率为34％，应缴纳土地增值税2476750.95元，已预征0元，应补土地增值税2476750.95元”。

2016年3月15日，巴楚县税务局作出《税务事项通知书》（巴地税通[2016]3号），要求新联公司补缴土地增值税2476750.95元。

2017年4月11日，新联公司对该《税务事项通知书》不服申请复议，同年4月14日，喀什地区地方税务局作出行政复议不予受理决定。新联公司不服，向巴楚县人民法院提起行政诉讼。一审判决驳回新联公司的诉讼请求。新联公司不服向新疆维吾尔自治区喀什地区中级人民法院提起上诉，二审驳回上诉，维持原判。新联公司仍不服，向新疆维吾尔自治区高级人民法院申请再审。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：当房地产项目最小的土地增值税清算单位内仍然有不同类型的房屋时，对不同类型房屋是否应当分别清算土地增值税？

企业认为：1、土地增值税最小清算单位是一个幢号，巴楚县税务局在清算新联未来城一期项目土地增值税时，在“一个幢号”的基础上再分别计算普通标准住房和非普通住房的增值额，违反了“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定。2、根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条，“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定”。因此，新联公司完全可以以放弃免税权利为代价，来要求对不同类型房屋合并计算土地增值税。

税务机关认为：“幢”可以作为审批项目和清算单位，但是如果“幢”中间同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。申请人以放弃免税权利为代价要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税的做法是错误的。

三、法院观点及裁判结果

一审法院认为：根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第十七条，“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批，备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”。巴楚县税务局作出的具体行政行为所认定的事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法。

二审法院认为：1、根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条，“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。土地增值税最小计算单位为一个幢号，但并不影响对一个幢号中不同类型的房屋分别计算增值额，征收土地增值税。同时这种操作方式也并不导致土地清算单位就演变为普通住宅、非普通住宅、商铺的结论。2、分别核算增值额的目的，就是为了分别计算土地增值税，通过分别核算增值额达到分别计算土地增值税，进而起到税收杠杆调节的作用，达到引导房地产经营方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产开发的健康发展的目的。财税字[1995]48号第十三条并没有赋予新联公司在分别核算增值额和分别计算土地增值税方面具有选择权，对应该分别计算没有分别核算的纳税人，普通标准住宅不得享受免税的规定，是一种惩罚性条款，而非选择性条款。

再审法院认为：原审法院适用法律、法规错误。

再审判决：裁定本案指令新疆维吾尔自治区喀什地区中级人民法院再审。