我国增值税立法再进一步

1.我国增值税法律体系已经基本清晰

征求意见稿的公布，标志着我国增值税法律体系已经基本清晰，形成了较为完整的层级体系。

我国增值税法律体系主要包括：（1）增值税法；（2）增值税法实施条例；（3）增值税法实施细则。根据征求意见稿，我国增值税法实施细则将包括：（1）货物、服务、无形资产、不动产的具体范围；（2）一般纳税人登记制度；（3）长期资产进项税额抵扣的具体办法；（4）预缴税款的具体办法；（5）增值税出口退（免）税的操作办法等。考察国际立法，大多数国家和地区的增值税法律体系都包括增值税法与增值税法实施条例，如，英国、爱尔兰、澳大利亚、瑞士、斯洛文尼亚、丹麦、荷兰等国家的增值税（商品与服务税）法律体系均各自包括增值税法与增值税法实施条例。

2.界定基本概念

根据立法分工，《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称增值税法实施条例）需要对增值税法的基础概念进行定义，因此，征求意见稿对货物、服务、无形资产、不动产等至少22个概念进行了界定。增值税是对民事交易课税，民法是增值税法的前行法，因而增值税法对基本概念的界定，如无特殊境况存在，一般直接援用民法规定。比如，阿根廷增值税法强调，对货物的定义以及货物之间的区分，在增值税法适用时参照阿根廷民法典第227条至234条的规定。欧盟法院在解释欧盟增值税指令上的术语和概念时，一般采用严格解释，旨在遵循比例原则、非歧视性原则和法律确定性原则。

当然，对于征求意见稿中的部分界定内容，业界认为仍需讨论。比如，征求意见稿第二条规定，增值税法第三条所称无形资产包括商誉。实际上，从国际视角看，商誉转让是否属于增值税的课税对象，历来是一个有争议性的问题。在1983年1月1日之前，英国增值税法认为商誉转让不属于增值税的课税范围，理由是商誉属于不可辨认的无形资产。1983年1月1日之后，英国增值税法认为商誉转让可以属于增值税的应税服务，这与商誉的定义扩展有关，此时商誉定义包括客户名单、商号、非竞争协议等可辨认无形资产。具体到我国，《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。因此，业内人士认为，根据英国增值税法调整经验，只有重新定义商誉内涵，才能明确商誉增值税征收的可行性。

3.增值税纳税主体

在增值税纳税义务人界定方面，征求意见稿明确增值税纳税主体概念包括单位、个人、一般纳税人、小规模纳税人、发包人、承包人、资管产品管理人、扣缴义务人、个体工商户、委托境内代理人、自然人等。

其中，增值税法第十五条规定，扣缴义务人是指境外单位和个人在境内发生应税交易的购买方；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。考虑到税法间的衔接和协调，这里的扣缴义务人与我国个人所得税法里的扣缴义务人以及税收征收管理法里的扣缴义务人不属于同一概念。我国个人所得税法里的扣缴义务人承担的是法定扣缴义务，税务机关按照个人所得税法第十七条的规定付给扣缴义务人手续费；我国税收征收管理法里的扣缴义务人不承担连带责任，但扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。增值税法的扣缴义务人，是国际增值税法中反向征收制度（The reverse charge mechanism）的纳税主体。在特定情形下，增值税纳税责任从供应方转移至顾客方，此时顾客方被推定为实质上的增值税纳税义务人。这与我国个人所得税法上的扣缴义务人以及税收征收管理法上的扣缴义务人不是同一个概念。征求意见稿对此阐释不足，应予补充说明，或者可以在增值税法实施细则中给予更多阐明。

自然人被征求意见稿第七条归入小规模纳税人范围，同时，征求意见稿第四十七条明确，按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，自纳税义务发生之日起90日内申报纳税。征求意见稿正式确认自然人成为独立的增值税纳税义务人的规定引起了普遍关注。现行的《欧盟增值税指令》认为，自然人个人不参与经营活动，因此不被认定为增值税纳税义务人，但是自然人个人在欧盟内部跨境销售车辆时被视为增值税纳税人；此外，欧盟成员国在国内增值税立法时，在销售土地与建筑物等情形中可以规定自然人个人为增值税纳税人。为更好适应平台经济快速发展的情况，征求意见稿规定自然人属于小规模纳税人，此举不仅明确了自然人的增值税责任主体地位，还可以帮助自然人享受小规模纳税人的优惠政策，缓解C2B（个人对企业）交易痛点，这与近年来国际增值税立法特别重视的竞争中立原则相符。

4.优化增值税税基

增值税本质上是对消费征税，但目前还不能对所有的消费征税。从国际经验看，随着税收征管能力增强，越来越多的消费将被纳入增值税的征税范围，因此扩大增值税税基也是保持增值税中性原则的必然要求。

比如，澳大利亚于2000年7月1日引进商品与服务税（GST），当时的经济基础与如今相比已经发生了很大变化。数字经济、跨境电子商务、跨境服务流动深刻地改变了价值创造和消费方式，但商品与服务税的法律框架仍然局限在以前。人口老龄化加剧、医疗成本上升，叠加可持续公共基础设施的刚性需求，多重因素导致的财政压力，促使越来越多的经济学家和国家领导人呼吁重新设计商品与服务税。包括，将商品与服务税的标准税率从10%提升至12.5%，根据模型测算，每年将额外增加400亿澳元的税收收入；扩大商品与服务税的税基，将保健、教育和金融服务逐步纳入征税范围，这将减少经济扭曲，创造更为中性的商品与服务税制。

中性原则是增值税制度的基石，可以确保增值税不会扭曲市场竞争。欧盟增值税专家组曾建议，从中性原则出发，欧盟增值税应当扩宽税基，以实现增值税制度更公平、更容易管理，具体措施包括减少免税规定、研究将更多的销售货物与提供服务行为纳入增值税征税范围。同时，潜在的增值税收入增加，还能支持欧盟范围内降低增值税税率。

在我国，增值税对销售货物与提供服务行为课税，是税基最为宽广的现代化税种。“营改增”改革之后，增值税覆盖了我国国民经济所有行业和全链条。为奉行增值税中性与竞争中立原则，增值税法实施条例的制定可借鉴澳大利亚与欧盟等增值税制度的立法经验，采取开放式立法方式，为新经济新业态预留法律空间。抓住立法机会，对我国的增值税税目进行全面梳理，清除一些不再适用的陈旧税目，增加增值税新税目，尤其关注服务与无形资产领域，比如数据资源交易、低空经济、碳排放权交易等领域。目前来看，考虑到与时俱进，征求意见稿确实为新经济新业态预留了法律空间，比如，征求意见稿第四十四条规定特殊情形的纳税义务发生时间按照国务院财政、税务主管部门的规定执行等。这就能够更好地适应具有多方合同、系列合同、长期合同等新特点的新经济新业态。

5.更加适应国际化规则

传统的增值税是“境内税”，但随着增值税征税范围扩展到服务与无形资产，逐步出现了跨境交易增值税纳税地点难以确定的问题和国际或国家间的增值税主权争议。虽然经济合作与发展组织（OECD）于2017年就颁布了《国际增值税/货物劳务税指南》，但目前缺乏国际增值税条约予以协调，仍然依赖主权国家国内法的立法考量才能落地实施。

比如，对于什么是“服务、无形资产在境内消费”，如何确定跨境提供服务、无形资产增值税的纳税地点问题，不同国家的国内法有不同规定。其中，日本消费税法（即日本增值税法）规定纳税地点是服务提供地点，欧盟成员国多采取的是“实际使用与享用规则”。针对此问题，征求意见稿第四条明确增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。可见，征求意见稿在起草过程中对不同国家的增值税法判断规则进行了学习研究，并作出了吸收、创新与协调，既遵循OECD的消费地判断规则，也力求保持我国税收政策竞争力，维护我国税收主权。

6.创新设置一般反避税规定

避税通常是在法律文义之内，却有悖于法律精神和立法者意旨，而且避税会导致交易价格不实等扭曲交易行为和税基流失的问题。因此，反避税一直是立法者关注的重点领域。

此次征求意见稿特别设置了一般反避税规定，即第五十六条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整；法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。如果该条适用恰当，将会功莫大焉。对于反避税规定如何落地，从国际经验来看，增值税一般反避税规定实施需要配套规定如何操作，包括明确启动程序、举证责任分配、合理商业目的的主观与客观判断规则等，这些内容还需要在征求意见稿中进一步细化。

本文发表于《中国财经报》，2025年9月9日，作者：杨小强，中山大学法学院税法与资产评估法教授，博士生导师，中山大学法律经济学研究中心主任。