理论探讨：政府土地返还款是否计入房产计税原值

　　《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）明确要求，无论纳税人在会计上如何处理，计征房产税的房屋原价必须包含地价。实践中，对于土地出让环节地方政府给予土地受让人的地价返还款是否应当从地价中剔除，各地意见不统一，需要在税收政策上作进一步明确。

　　2012年4月，A公司拍得一块土地，并向当地政府支付土地出让金6000万元。根据事先约定，当地政府于2012年6月向A公司返还土地出让金2000万元。A公司在该土地上陆续建造了厂房若干。

　　在确定此地块上房产的房产税计税原值时，对于地价的确认实践中存在两种不同的意见：

　　第一种意见认为，该土地的地价应当确定为6000万元。主要依据：一是按6000万元确定地价，符合公允价值计量原则，能够体现公平；二是会计处理时政府返还的土地出让金应当作为“政府补助”，而不能冲减买价；三是在确定地价时应当以土地出让合同为准。

　　第二种意见认为，该土地的地价应当确定为4000万元。主要依据：一是当前确定地价计入房产原值的原则是“实际支付原则”，而不是“公允价值计量原则”；二是政府是土地的卖方，对于卖方给予的减免或返还会计上应当作为“折扣”处理；三是土地受让方与政府约定地价返还，应当视为对土地出让合同的变更。

　　在当前房产税政策环境下，笔者更倾向于第二种意见。

　　1.从税收政策的角度看，地价计入房产原值应执行“实际支付原则”。

　　财税〔2010〕121号文件规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。从上述规定不难看出，现行房产税政策并未要求按照土地的公允价值计入房产原值。地价计入房产原值的实际执行标准是多支付多计、少支付少计、不支付不计。例如《江苏省财政厅、江苏省地方税务局转发〈财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知〉的通知》（苏财税〔2011〕3号）规定，通过划拨方式取得土地使用权的，计入房产原值的地价为零。

　　笔者认为，对于先支付后返还的地价应当视同“未支付”。

　　2.从会计处理的角度看，政府返还的地价与一般政府补助存在本质区别。

　　《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。从上述规定可以看出，政府补助具有“无偿性”，不以企业的任何给付为前提。而土地受让者与政府之间属于“交易”性质，政府返还的地价以“土地交易”的成立为前提，政府向企业“返还”的性质是“减少支付”而不是“无偿补助”，虽然此类返还从政府的角度看具有补贴性质，但并非“无偿”。政府在“土地交易”中实质上处于“卖方”角色，卖方对买方的返还从会计的角度认定为“销售折扣”更为合理。从公平交易的角度出发，如果政府不给予地价返还，那么“土地交易”很可能不会成交，因此扣除土地返还款后的地价才是真实的成交价格。

　　笔者认为，在本例中，A公司应做如下会计处理（取得出让金票据与土地入账金额不一致的，应当附相关原始凭证予以说明）：（单位：万元）

　　（1）支付价款：

　　借：无形资产 4000

              其他应收款 2000

          贷：银行存款 6000

　　（2）收到返还款：

　　借：银行存款 2000

          贷：其他应收款 2000

　　3.从公平负担的角度看，直接减免与事后返还不应当存在差异。

　　如果政府对地价采取直接减免的方式，并以减免后的金额开具出让金票据（实践中存在政府要求第三方垫付部分土地出让价款的情形，笔者认为此情形可视同直接减免），那么地价按减免后的金额确认并不存在争议。政府在土地交易完成后返还部分地价款与直接减免部分地价并不存在本质性差异，因此在适用房产税政策上，直接减免与事后返还应当适用相同的房产税口径。

　　4.从税种衔接的角度看，各税种对于政府返还地价的税务处理应当保持一致。

　　从土地增值税政策执行情况来看，目前各地一般不允许将政府已经返还的地价计入“取得土地使用权支付金额”，即返还的地价必须冲减土地成本。例如《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）规定，纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。

　　从企业所得税政策执行情况来看，如果要求将政府返还的地价作为“政府补肋”计入当期应纳税所得额，则必然产生极大的不合理性。例如某新办企业甲公司以3亿元的价格受让一块土地，政府返还地价1亿元，如果作为“政府补助”来处理，则意味着甲公司在没有开始生产经营的情况下，因购买土地而产生应缴企业所得税2500万元，这显然会让纳税人难以接受。因此，目前大多数税务机关并未要求将政府返还地价直接计入收入，而是允许冲减土地买价。