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关联方借款的那些事

 日期:2024-05-24 14:31:49 人气:5
日前,中国税务报刊登了《关联企业无偿借贷,警惕税务风险!》的文章,学习后大受启发,按照个人理解对关联方间借款可能存在的问题进行了整理,如有错误望不吝赐教。

随着这两年美国加息,国内外贷款利率倒挂,我国从高利率国家变为了低利率国家,以前可以通过《同期资料—资本弱化特殊事项文档》轻易证明的跨境超比例关联借款的合理性消失,今后资本弱化调查必然会成为特别纳税调整工作中的重头戏。
此外,增值税在正常进行抵扣的情况下并没有明显造成“直接或者间接导致国家总体税收收入的减少”,但是由于贷款服务不能抵扣进项税的限制及少数几个特例文件的存在,导致其影响到总体税收收入,从而与特别纳税调整产生了严重的冲突。个人觉得作为特别纳税调整工作,不能一味按照增值税规定去约束企业所得税的利润,应该在不调整增值税不破坏企业合理资产运用的情况下,按照独立交易原则,选择合适的方法去进行调整,最终防止企业转移利润,击破企业的避税行为。

一、增值税
1.企业间无偿借款的增值税一般处理。
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第二章第十四条“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”之规定,申请人上述行为应视同销售申报缴纳增值税。
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第四十四条:“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的,或者发生本办法第十四条所列行为无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。”的规定,因纳税人无同类贷款服务平均利率,税务机关人一般可以选用纳税人取得贷款的利率(即银行同期贷款利率)、实际使用贷款企业的平均融资成本、金融机构向实际使用贷款企业同类贷款利息等多种方法计算视同提供贷款服务取得利息。
2.企业集团内单位资金无偿借贷行为。
依据《财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》财税[2019]20号
“三、自2019年2月1日至2020年12月31日,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。
 五、本通知自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项,按本通知规定执行。”(该文件经多次有效性延续,目前该规定仍然有效)由于利息一直未纳入流转税抵扣链条,为了避免重复纳税,所以增值税中对集团内单位间的借贷有统借统还和资金无偿借贷两个税收优惠。
但是这两个税收优惠都必须是集团内企业才能享受,而集团内企业的相关规定为:《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》国市监企注〔2018〕139号
“一、取消《企业集团登记证》核发,强化企业信息公示
各地工商和市场监管部门要按照《决定》要求,不再单独登记企业集团,不再核发《企业集团登记证》,并认真做好以下衔接工作。一是放宽名称使用条件。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样,该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的,母公司应当在申请企业名称登记时一并提出,并在章程中记载。母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。二是强化企业集团信息公示。取消企业集团核准登记后,集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已经取得《企业集团登记证》的,可以不再公示。三是依法加强对企业集团的监督管理。综合运用各种监管手段,依法对辖区内企业集团及其成员企业进行动态监测和核查,形成长效监管机制。发现有违反市场监督管理法律法规行为的,依据相关规定进行处理。”
3.增值税统借统还。
根据《营业税改征增值税试点实施办法》财税[2016]36号《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》 
“一、下列项目免征增值税
(十九)以下利息收入。
7.统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。
统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。
统借统还业务,是指:
(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。”
常见风险点:除了企业集团公示,同时利率要低于借入水平,包括可转换债虽然票面利率低于正常水平,但是文件规定还是要低于票面利率而不是换算的实际利率。

二、个人所得税
投资者从投资企业借款个人所得税
根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》文号:财税[2003]158号
“二、关于个人投资者从其投资的企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款长期不还的处理问题
纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”
常见风险点:个人投资者从其投资企业借款如何证明其“用于企业生产经营”。

三、企业所得税
企业无偿借款他人的视同销售:
根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》(中华人民共和国主席令第64号)规定,“第四十一条:企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)规定,“第二十五条:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
常见风险点:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。公司无偿借款给其他人不属于企业所得税视同销售的情形。但是企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
四、关联方间借贷的特别纳税调整
1.非集团企业无税负差关联借贷是否调整
根据《国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告》国家税务总局公告2017年第6号
“第三十八条  实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。”
常见风险点:由于利息不得抵扣进项税,所以关联方间的无息低息借款必然导致增值税及其附加税的减少,从而导致国家总体税收收入的减少。所以不论关联方之间是否有税负差,均可以进行特别纳税调查调整。
2.集团内免征增值税、统借统还的情况下,但是企业所得税税负不同是否进行特别纳税调整。
常见风险点:
该事项企业所得税没有明确规定,但是法理分析如下
一方面,该企业为关联方提供了其本身不可能从金融机构获得相同条件的借款,关联方需要对母公司借款依据独立交易原则,按照其自身从金融机构获得相同条件借款的利率向母公司支付对价。
另一方面由于该担保贷款被一家关联方全部使用,所以该交易本质是母公司为子公司贷款提供了担保,只不过由于子公司行业限制不能按照市场利率获得贷款,所以通过母公司借入后在借给子公司的方式来实现,应该对母公司提供的金融担保服务支付对价。
所以,集团内免征增值税、统借统还的情况下,但是企业所得税税负不同可以对关联交易的企业所得税进行特别纳税调整。
3.特别纳税调整方法的顺序。
根据《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法[试行]》的通知》国税发[2009]2号 
“第九十一条 本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。
企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的,税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”
常见风险点:需先进行让定价调查调整,将利率调整到金融企业同期同类贷款利率再进行资本弱化调查。所以工作中有关联方间无息借款后被税务局先进行让定价调查调整,按照金融企业同期同类贷款利率计算出应支付利息,后进行资本弱化调查,将投资的利息部分不得税前扣除的情况发生。
4.金融企业同期同类贷款利率确定问题。
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》国家税务总局2011年第34号公告
“一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题
根据《实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。”
常见风险点:独立交易原则中最核心的数据就是可比非受控价格,企业所得税中对金融企业同期同类贷款利率确定给与了明确,减少了大量相关工作。
5.转让定价调查
根据《中华人民共和国企业所得税法》
“第六章 特别纳税调整
第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
第四十四条 企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。
第四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
第四十八条 税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
“第六章特别纳税调整
第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:
(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;
(二)直接或者间接地同为第三者控制;
(三)在利益上具有相关联的其他关系。
第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法,包括:
(一)可比非受控价格法,是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法;
(二)再销售价格法,是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格,减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法;
(三)成本加成法,是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法;
(四)交易净利润法,是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法;
(五)利润分割法,是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法;
(六)其他符合独立交易原则的方法。
第一百一十五条税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时,可以采用下列方法:
(一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定;
(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定;
(三)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定;
(四)按照其他合理方法核定。
企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的,应当提供相关证据,经税务机关认定后,调整核定的应纳税所得额。
第一百二十条企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
第一百二十一条税务机关根据税收法律、行政法规的规定,对企业作出特别纳税调整的,应当对补征的税款,自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间,按日加收利息。
前款规定加收的利息,不得在计算应纳税所得额时扣除。
第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息,应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的,可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。
第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。”
《国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告》国家税务总局公告2017年第6号全文
常见风险点:关联方之间借贷时,如果利率显著偏离市场水平(过高或过低),可能会被认为存在转移利润或资本的行为。税务机关会对比同类贷款的市场利率,评估关联借款利率是否公允。过低的利率可能导致高税负一方通过利息支出向低税负关联方转移利润,而过高的利率则可能被视作向低税负一方输送额外利润。
6.资本弱化调查
根据《中华人民共和国企业所得税法》
“第四十六条  企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。”
《中华人民共和国企业所得税法实施细则》
“第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:
(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;
(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;即只考虑连带责任担保,非连带责任担保不在资本弱化计算范围。
(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。”
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》
财税[2008]121号
“各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局,新疆生产建设兵团财务局:
为规范企业利息支出税前扣除,加强企业所得税管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,以下简称实施条例)第一百一十九条的规定,现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下:
一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:
(一)金融企业,为5:1;
(二)其他企业,为2:1。
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
三、企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。”
《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法[试行]》的通知》
国税发[2009]2号 
“第九章 资本弱化管理
第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)
其中:
标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。
关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定,企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例,关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下:
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中:
各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2
各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。
第八十七条 所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配,其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。
第八十九条 企业关联债资比例超过标准比例的利息支出,如要在计算应纳税所得额时扣除,除遵照本办法第三章规定外,还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料,证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则:
(一)企业偿债能力和举债能力分析;
(二)企业集团举债能力及融资结构情况分析;
(三)企业注册资本等权益投资的变动情况说明;
(四)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况;
(五)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件;
(六)企业提供的抵押品情况及条件;
(七)担保人状况及担保条件;
(八)同类同期贷款的利率情况及融资条件;
(九)可转换公司债券的转换条件;
(十)其他能够证明符合独立交易原则的资料。
第九十条 企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的,其超过标准比例的关联方利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
第九十一条 本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。
企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的,税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”
常见风险点:
(1)债资比为
(一)金融企业,为5:1;
(二)其他企业,为2:1。
(2)并不是超过债资比必然要调整,企业可以通过提供《同期资料—资本弱化特殊事项文档》来证明其借款符合独立交易原则,只有无法证明时才会进行调整。由于我国利率长期高于国外利率,所以企业可以轻易证明其在国内无法获得如此低利率的贷款,符合独立交易原则,导致目前发生的资本弱化调整案件数量极少。
(3)分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。


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