符合不征税条件的财政性资金收入按照不征税处理真的是企业的最佳选择吗？

　　“不征税收入”是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、企业不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。初看到“不征税收入”这五个字，是心生欢喜的，以为这样的收入是企业能够享受到的真正税收优惠，也以为符合条件的财政性资金收入按不征税收入处理就是企业最好的选择。但是在仔细研读完所有相关文件后，却只能发出“人生若只如初见”的感叹了，因为真实情况和我的想法相差甚远：

　　第一、不是所有计入当年收入总额的财政性资金都是不征税收入，必须是企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得，并同时符合相关条件的财政性资金才可以作为不征税收入处理。

　　第二、不征税收入不是真正意义上少交税款，减轻企业税负的税收优惠。实际上只是给企业提供了一个延期纳税的税收优惠，优惠体现在货币资金的时间价值上。

　　第三、不是所有的符合不征税条件的财政性资金收入按照不征税收入处理都是企业的最佳选择。在特殊情况下，放弃不征税收入处理可能会给企业带来更大的税收收益。

　　为什么会有上述结论呢，让我们一起来细细看一下不征税收入中财政性资金的相关规定。

　　一、财政性资金的定义

　　《财政部、国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）中明确：财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　根据上述定义，我们可以明确以下几点：

　　（一）财政性资金不仅仅是指财政部门拨付的资金，还包含政府及其它有关部门拨付的有关资金。包括财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。

　　（二）增值税直接减免额和所有税种的即征即退、先征后退、先征后返类的税收优惠均应按财税〔2008〕151号文中财政性资金相关规定处理，其他税种的直接减免额不属于151号文列举的财政性资金范围。

　　（三）出口退税款不按财政性资金处理，因为出口退税退的是上一个环节的进项税，是企业购进货物已负担的部分，不是本环节实现的税收。

　　二、财政性资金收入不征税的条件

　　（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

　　（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　根据上述规定，我们可以明确以下几点：

　　1.国家投资应当作为权益进行会计处理，计入并增加企业实收资本或股本，税务处理同会计处理一致，不计入企业当年收入总额；

　　2.资金使用后要求返还的本金作为负债进行会计处理，计入借款或其它应付款，税务处理同会计处理一致，不计入企业当年收入总额；

　　3.企业取得的除上述两种情况之外的其他财政性资金，作为损益进行会计处理，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入。

　　《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）中规定：对企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

　　（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　因此，在实务操作中我们应注意以下几点：

　　第一、企业在从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的专项用途财政性资金时，必须取得相关部门的资金拨付证明。

　　第二、无论是财税〔2009〕87号还是财税〔2011〕70号，都要求财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。但是，在实际税收征管中发现，很多县级以上政府部门拨付资金的文件中都只明确的专项资金的用途，并无与该专项资金配套的资金管理办法或具体管理要求。对于这个问题，主体责任不在纳税人，更多的在政府部门。

　　第三、对符合不征税收入条件的专项用途财政性资金以及以该资金发生的支出在会计上应单独设相关科目进行核算。实务中，这个环节往往最容易出问题，特别是当企业有些成本费用同时用于应税收入又用于不征税收入时，如何将这些成本费用在应税收入和不征税收入间进行合理分摊，缺乏一个明确的标准。对于有不征税收入的企业，应积极从管理税收风险的角度出发，制定相关的内控制度，及时防范税收风险，避免不必要的税企争议。

　　第四、对于直接减免的税款和即征即退等税款是否属于不征税收入需要具体分析，关键在于财政部、国家税务总局在相关文件中有无对减免或返还的税款规定了“专项用途”。 比如，福利企业收到的即征即退税款，虽然属于财政性资金的范畴，但是由于财政部、国家税务总局的相关政策中没有对福利企业收到的“即征即退”增值税款明确规定专项用途，因此福利企业收到“即征即退”的增值税退税款不符合“不征税收入”的条件，需要按规定计算缴纳企业所得税。再比如，软件企业收到即征即退增值税款，根据财税〔2011〕100号文规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。因此，软件开发企业收到的专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算的即征即退增值税款可以作为不征税收入。

　　三、财政性资金作为不征税收入的后续处理：

　　（一）不征税收入用于支出形成的费用或资产的税务处理。根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　（二）对财政性资金超过期限未支出的后续规定。企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　根据上述规定，我们需要注意以下几点：

　　第一、正确理解不征税收入企业所得税处理的政策含义。对于企业取得的不征税收入虽然可以从收入中扣减，但企业用不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，如果企业在取得不征税收入的当期全部用于支出形成当期费用，则这笔收入作为不征税收入处理还是作为应税收入处理，对当期的企业所得税影响效果都是一样的。只有企业取得的不征税收入在后期支出或用于购置资产在以后年度摊销时，才会对当期的企业所得税产生影响，实际给企业提供的是一个延期纳税的税收优惠。

　　第二、企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。所以企业应注意对于跨期资金的管理。对于取得的符合规定条件的财政性资金，企业应按类别和取得时间在会计上进行专项核算。

　　第三、这里的5年不是指5个纳税年度，而是指取得资金后的连续60个月内。

　　第四、如果企业存在60个月内资金未全部支出的情况，则按规定并入应税收入的金额为到期未支出部分的金额，而不是不征税收入的全额。举例说明：某企业2010年12月取得不征税收入800万元，从当月开始每月支出10万元。按60个月算，截止2015年11月底共支出60*10=600万元，还有200万元未支出则需计入取得该项资金第六年应税收入总额。

　　第五、如果企业的不征税财政性资金收入在第六年计入应税收入总额处理了，则计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，上述案例中转入应税收入的200万元后续发生的支出是允许在计算应纳税所得额时扣除的。

　　四、财政性资金收入的纳税筹划

　　由于不征税财政性资金在前期做了不征税收入，不缴纳企业所得税，但当资金运转形成费用和成本包括折旧摊销等时，也不得扣除。因此也就决定了符合条件的财政性资金按不征税收入处理并不一定是企业最正确的选择。在特定的情况下，企业“放弃不征税收入”可能会带来更大的税收收益。

　　（一）企业存在以前年度未弥补亏损

　　由于不征税收入不能用于弥补以前年度亏损，所以如果企业存在以前年度未弥补亏损且有不征税收入的，应进行详细测算，分析利弊，谨慎选择。

　　案例分析：某企业2010年发生亏损，截止到2015年底尚有1000万元亏损未能弥补。2015年取得政府补贴收入1000万元，当年未支出，于2016年支出100万元。2015年度会计利润为990万元（含政府补贴收入1000万元）， 2016年度会计利润为200万元（已扣除不征税收入支出100万元）。假定无其他调整事项。

　　1.如果将该项政府补助按不征税收入处理，则企业2015年调减不征税收入后的应纳税所得额为-10万元（990-1000），2010年的亏损将不能得到弥补，需交企业所得税0万元。2016年，由于该项补贴收入支出时所形成的的费用或资产的折旧与摊销不可在税前扣除，所以企业2016年应纳税所得额为（200+100）=300万元，弥补2015年度亏损10万元后应纳税所得额为290万元，应交企业所得税72.5万元。

　　2．如果将该项政府补助按 “放弃”不征税收入处理，则企业2015年度弥补亏损前的应纳税所得额为990万元（含放弃不征税收入处理的1000万元），弥补2010年度亏损后应纳税所得额为0万元，需交企业所得税0万元。2016年，该项补贴收入支出时所形成的的费用或资产的折旧与摊销可以在税前扣除，所以企业2016年应纳税所得额为200万元，应交企业所得税50万元。

　　从上述测算可以看出，由于取得的财政性资金在2015年未支出，所以无论选择征税还是不征税，对企业当年度的应纳税所得额没有影响，但是当2016年发生对应支出后，就可以看到企业的应缴税额明显减少。

　　（二）企业存在研发费用等享受加计扣除的税收优惠

　　《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第二条第五款规定：企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。因此，不征税收入用于研发支出所形成的费用和支出项目摊销，既不能税前扣除，也不能作为研发费用享受加计扣除的税收优惠。

　　案例分析：某企业2015年从政府部门取得100万元研发专项拨款，当年全部用于新产品设计费支出，在“管理费用—研发费用”科目单独核算归集，与之相匹配的研发成本为80万元。同年该企业征税收入也为100万元，相关成本同为80万元。

　　1. 如果将该项专项拨款按不征税收入处理，因为不征税收入用于支出所形成的费用，不得在税前扣除。所以该企业在2015年度企业所得税应纳税所得额为20万元（100-80），应纳企业所得税为5万。

　　2.如果将该项专项拨款按 “放弃”不征税收入处理。该研发项目可税前列支成本为120（80*150%）。这时该企业在2015年度应纳税所得额为0元（100+100-120-80），则无需纳税。

　　从上述测算可以看出，选择按不征税处理对减少企业的所得税应纳税额的影响还是比较明显的。

　　综上，如果企业存在符合不征税条件的财政性资金收入，不应简单的按照不征税收入处理，建议参照上述两个案例处理方法，以法律法规为依据，从实际经营情况出发，认真测算，在“不征税收入”与“加计扣除”、“弥补亏损”之间进行合理选择。