2016年度企业所得税汇算清缴工作应关注的问题

在营改增全面铺开的新形势下，涉及销售服务、无形资产以及不动产的众多增值税政策与配套文件陆续下发。笔者结合年内新政策以及基于当前涉税风控的思考，就开展2016年度汇缴工作应关注的几方面问题与大家分享。

一、增强在征管新形势下的涉税风控意识

“金税三期”征管系统的上线，使得越来越多的纳税人信息被税务机关采集。在大数据背景下，税务机关运用“信息管税”的能力显著提升。今后，企业来自税务机关风控管理方面的事项会不期而遇，在票据比对、纳税申报等方面有诸多影响企业所得税的事项，尤其是对增值税一般纳税人的票据比对功能，通过筛查、疑点推送、问题核实等手段对增值税抵扣链条上的纳税人全面监控，较营业税发票管理在交易真实性、业务实质判定等方面增加了管理厚度，不合规的票据更容易在如此强大的功能面前露出原形，最终结果影响着企业所得税的税前扣除。

在征管新常态下，纳税人的涉税风控意识更应加强。以资产损失税前扣除为例，该事项由审批扣除改为申报扣除后，使得税务机关前置审批这一税务风险控制“挡板”工具不再发挥作用，而税务机关后续管理的加强倒逼纳税人更应做好事前的风控管理，尤其近年资产损失税前扣除申报金额大幅上升，该事项已经成为税务机关开展后续检查的重要内容。企业一旦申报时把控不到位，后续被认定为不得扣除，将面临滞纳金等后续税负支出，资产损失的抵税效果将适得其反，得不偿失。因此，诸如企业所得税研发加计扣除等优惠事项、资产损失税前扣除等特定事项在进行相关税务处理时，在资料把握上要秉持专业审慎的态度，不能心存侥幸心理。

二、有效把握全面营改增实施后的税种协调

营业税改为增值税，价内税转为价外税后，在收入、成本确认以及票据管理方面均与企业所得税直接相关。作为增值税一般纳税人，其收入方面对应的销项税额、成本费用方面对应的进项税额为价外核算不能影响损益。比如直接减免增值税的税务处理，按照《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）的规定，企业取得直接减免的增值税应计入企业当年收入总额。因纳税人销售属于免税项目的货物，除另有规定外，不能开具增值税专用发票，所以其开具给买方的普通发票金额应是销售额和销项税额的合计数，企业应将取得的经济利益流入总额区分为企业取得的销售收入和销项税额，销售收入作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。

企业所得税在税前扣除票据有效性把握上，尤其是发票的开具与取得方面，应按照增值税的规则处理。严格把控发票所记载业务的真实性，不虚开、不接受虚开发票。随着《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）的发布，对于涉及失联票企业的惩处力度越来越强，企业应全力规避此类涉票问题。为此，应严格审查发票的票面信息，发票所记载的产品名称、规格型号、数量金额等，要与业务内容相吻合，不允许出现换开产品名称等情况。整理保存好完整的涉发票资料：与发票有关的合同、完整的发票联次（发票联、抵扣联）、符合要求的付款记录、完善的物流资料、正规的出入库手续等。

企业对一些发票开具新的规则应知悉，比如备注栏信息等同发票信息情形——《国家税务总局关于保险机构代收车船税开具增值税发票问题的公告》（国家税务总局公告2016年第51号）规定，保险机构作为车船税扣缴义务人，在代收车船税并开具增值税发票时，应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。又如汇总代开发票情形——《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管国税机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。保险企业代个人保险代理人申请汇总代开增值税发票时，应向主管国税机关出具个人保险代理人的姓名、身份证号码、联系方式、付款时间、付款金额、代征税款的详细清单。保险企业应将个人保险代理人的详细信息，作为代开增值税发票的清单，随发票入账。证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人可比照上述规定执行。在税前扣除票据合规性方面应按照以上要求把握。再比如一些特定情形下，即便取得发票也不得作为税前扣除有效凭据，如《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定的单用途商业预付卡业务、支付机构预付卡业务中，购卡人、充值人支付预付性质充值资金后取得的税率栏为“不征税”增值税普通发票，不能作为税前扣除有效凭据。

三、熟知年度实施的新政策执行口径

（一）公益股权捐赠企业所得税处理

为支持和鼓励公益事业发展，《财政部国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号，以下简称“45号文”）规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。以股权对外捐赠，按照一般处理规则，应分解为两个行为：首先按照以公允价值转让股权处理；然后以按公允价值做捐赠支出进行处理。45号文主要解决一般性处理规则下，将股权对外捐赠在首先按照以公允价值转让股权处理而可能形成的应税所得问题，政策调整后在第一个环节涉税处理时不会出现所得。

捐赠方取得的捐赠票据上的金额以其取得股权时的历史成本确定，此时应就该金额向接受方提供相应证明资料。

45号文所称股权捐赠行为，是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。企业向中华人民共和国境外的社会组织或团体实施的股权捐赠行为不适用文件规定。文件发布前企业尚未进行税收处理的股权捐赠行为，符合文件规定条件的可比照文件执行，已经进行相关税收处理的不再进行税收调整。

（二）以技术入股的企业所得税处理

《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文”）以及《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号，以下简称“62号公告”）等配套征管文件的核心政策要点是，技术转让方与技术受让方需均为境内居民企业，技术转让方的企业所得税处理可进行政策选择：（1）分期纳税：如果选择非货币性资产投资进行所得税处理，则按照《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）以及配套文件《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）的口径操作：投资入股当期确认非货币性资产转让所得，该所得可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。（2）递延纳税：如果选择101号文的口径，则投资入股环节暂不缴纳企业所得税，在之后股权转让环节缴纳，此时所得按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额确认。对于技术受让方而言，无论技术转让方选择上述哪一种政策口径，其取得技术成果的入账价值均为评估值。

适用该政策时应注意101号文和62号公告中的征管要点，企业适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。未办理备案手续的，不得享受文件规定的递延纳税优惠政策。享受该政策的备案时点为预缴申报而不是其他优惠政策规定的汇缴申报时。

（三）研发费用加计扣除

《财政部国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）以及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）在2015年底出台，从2016年1月1日起实施，因此，2016年度汇算是该文件的首次适用。新政策与研发加计扣除之前适用的《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）和《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）相比，主要有以下变化：一是以负面清单形式放宽享受税收优惠政策的研发活动范围；二是扩大了享受加计扣除税收优惠政策的费用范围，将外聘人员劳务费、试制产品检验费、专家咨询费、高新科技研发保险费以及与研发直接相关的差旅费、会议费等，也纳入了研发费用加计扣除的范围；三是简化对研发费用的归集和核算管理，原来企业享受加计扣除的优惠必须单独设置研发费用专账。此次政策调整，只是要求按照研发科目设置辅助账；四是明确企业符合条件的研发费用可以追溯享受政策；五是减少审核的程序，对企业享受加计扣除简化为事后备案管理，有关的资料由企业留存备查。尤其是上述审核程序的变化，可能造成某种程度的政策滥用，出现后续涉税风险。因此，在实际操作中，企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要科技行政主管部门出具鉴定意见。

除此之外，纳税人从风控角度出发，提前取得相关鉴定意见较之后期由税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见更为主动，由税务机关转请出具意见时，科技部门一定更为审慎。而且相关鉴证均是免费的，有鉴证意见，再加上税务中介机构出具的研发加计扣除专项报告，以此有效应对税务部门该项优惠政策的后续管理：定期开展核查，年度核查面不得低于20%的征管举措。

（四）人身意外保险费及移送资产的所得税处理

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）是一个小的综合性文件，明确了两个问题：一是关于企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除；二是企业移送资产所得税处理问题，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号，以下简称“828号文”）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。828号文第三条同时废止。

人身意外保险费属于商业保险性质，受益人为个人，因为无法判定是否与取得收入有关，在新政策出台前是不允许税前扣除的。新政策特别强调费用是因公出差发生的，这是一个特殊规定，其他受益人为个人的因公事项政策未明确规定前不得扣除。在判断与取得收入直接相关的口径把握可以参见所得税法释义的相关解释，主要是指可以给企业带来当期或预计的经济利益流入。

828号文第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。由于外购资产范围大，比如外购房产等增值很快，发生移送时按照购入价格就有问题了，因此，在随后的《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）中对企业处置资产确认问题进一步规定，828号文第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。该规定将外购资产范围缩小，但该文件在《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)>的公告》（国家税务总局 公告2014年第63号）出台后废止。

目前恢复到一般处理规则，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入，特定事项从其规定。如企业发生《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定的股权、资产划转行为的，应按照该文件规定进行税务处理。